01_RevistaRespaldo-N2-V7-2022

Gestión empresarial y tributaria de las criptomonedas en Costa Rica: Una óptica administrativa y financiera

Cryptocurrencies business and tax management in Costa Rica: An administrative and financial perspective

Juan Diego Sánchez Sánchez

Universidad Americana de Costa Rica

Universidad Latina de Costa Rica

Resumen

El artículo detalla la concepción y descripción epistemológica de la criptomoneda como un bien e instrumento de uso en la gestión de las empresas con operación en Costa Rica, el cual no presenta una regulación expresa en el ordenamiento nacional, considera su utilización como generador de lucro, bajo su abordaje gerencial y financiero y precisa, a su vez, una especial importancia en el registro contable que debe dársele, tanto a las inversiones, así como a los ingresos generados en esta moneda virtual, en función de las decisiones empresariales. Además, detalla, de igual forma, las aproximaciones en el manejo jurídico y tributario, así como los correspondientes impuestos asociables a la generación de actividades lucrativas asociables a la incorporación de las criptomonedas como parte del desarrollo de los negocios.

Palabras clave: Criptomoneda, Administración, Finanzas, Impuestos, Empresa, Lucro.

Abstract

The paper presents the conception and epistemological description of the cryptocurrency as good and instrument of use in the costarican operating companies management, which does not present an express regulation in the national law system, considering its use as a profit generator, this under its managerial and financial approach, specifying the special importance of the accounting record that must be given to both, the investments as well as the income in this virtual currency, depending on business decisions, detailing the approaches to legal and tax management, as well as the corresponding taxes associated with the generation of lucrative activities associated with the incorporation of cryptocurrencies as part of the business development.

Key words: Cryptocurrency, Administration, Finance, Taxes, Company, Profit.

Introducción

Las criptomonedas por definición pueden ser entendidas como un medio de compra y venta de servicios, o bien, como un activo de inversión, aspectos que repercuten en un tratamiento diferenciado en la gestión empresarial, dependiendo del uso particular que una empresa decida hacer de estos instrumentos. Se destacan temas como el grado de asociación de la moneda en relación con el giro de negocio de la entidad, o bien, la forma de uso que pueda dársele a sus ganancias derivadas. En línea de lo anterior, y en consideración del tratamiento contable utilizado en la gestión de este tipo de activos, surgen diferentes interrogantes en términos de la forma en que deben realizarse las diligencias atientes al manejo registral y financiero de este instrumento, temas que deben ser analizados desde una perspectiva integral, pues claramente se tienen aristas ligadas a las Finanzas, la Administración, la Contabilidad y, con especial importancia, al Derecho Tributario.

Se realiza un abordaje teórico-conceptual de las criptomonedas y se define su existencia epistemológica propiamente, para posteriormente analizar el funcionamiento y el tratamiento administrativo que las empresas debiesen dar a este tipo de activos, ahondando en su enfoque financiero y contable, para finalmente señalar los efectos tributarios que el uso y obtención de ganancias derivadas de estas monedas virtuales tienen en la administración profesional.

Metodología

El trabajo presenta como objetivo el precisar y definir la caracterización de la criptomoneda como instrumento, medio comercial y operativo en la gestión empresarial en Costa Rica y se considera su tratamiento contable, financiero y tributario. Esto se logra mediante un análisis documental y hermenéutico, sustentado en una revisión y contrastación bibliográfica, en la cual se recurre al estudio de diferentes fuentes en aras de realizar un análisis técnico y práctico del concepto de las criptomonedas y su manejo administrativo en las empresas con operación activa en Costa Rica.

Para estos efectos, se realiza una revisión de literatura y se enfoca el desarrollo del trabajo en función del escrutinio de diferentes libros de texto referentes al tema de las criptomonedas, tanto en su concepción como medio y activo, además de realizar una comparación contra fuentes prácticas, donde resaltan artículos científicos y de investigación aplicada, así se permite un análisis comparado de las bases teóricas y elementales de este tipo de moneda. Adicionalmente, se hace un análisis jurídico de la normativa tributaria costarricense en función de las aproximaciones dadas para la gestión de las criptomonedas como un instrumento.

Resalta el uso de un método sintético, en el cual se analizan los elementos componentes del fenómeno de estudio de forma separada, para posteriormente generar un análisis general de la gestión administrativa de las criptomonedas en las empresas, desde una óptica gerencial. En aras de concretar un elemento analítico y aplicativo, se presenta un cuadro semántico de análisis, donde se muestran las bases teóricas y prácticas, el enfoque financiero y contable, así como los tipos de impuesto de renta que aplican para los diferentes tratamientos administrativos que deben dársele a las criptomonedas en términos de su eventual uso en la gestión profesional de las empresas.

Estado de la cuestión y caracterización
de las criptomonedas

Definición de las criptomonedas

Al analizar las criptomonedas como una clase derivada del dinero, o al menos una especie dineraria, con algún grado de mutación en su definición, debe entenderse primero el concepto del dinero específicamente, el cual es definido por Calatayud (2009) como:

(…) una cosa mueble y tiene una triple función: 1. Es la medida de valor, pues es la base para determinar el que pueda tener cualquier objeto. 2. Es medio de cambio, ya que sirve para adquirir otros bienes. 3. Es medio legal de pago de todas las obligaciones que tienen por contenido un puro valor patrimonial. (p. 240).

Puede observarse que el dinero es entendido como un bien y un medio, señalando que es precisado como una cosa móvil, fungible y tangible, en especial por su soporte de monedas y billetes, además de su capacidad de circular y ser intercambiado, temas que determinan su concepción como un bien en sí mismo, dándole un contenido material ligado a la generación del derecho de propiedad, que incluso permite su depreciación en el tiempo. Por otra parte, el dinero puede ser visto únicamente como un medio, precisando así que no es una cosa apropiable y generadora del derecho de propiedad, sino que es únicamente visto como un instrumento transaccional para la compra y venta (Jímenez, 2009). En ambos casos, cabe indicar, que la simple tenencia del dinero denota propiedad, es decir, no debe probarse la apropiación como tal para sustentar el derecho, sino que la simple tenencia otorga propiedad (Sánchez, 2018), definiendo la criptomoneda al usarse

(…) intercambiando particularmente por los bienes o servicios que ofrece una empresa. Tendrá que cambiar moneda real por la criptomoneda para recibir los bienes o servicios. En otras palabras, usted compra la criptomoneda y la mantiene segura hasta que la necesite, sabiendo todo el tiempo que es probable que su inversión crezca (Woods, 2021, p. 1).

Observando que estas tienen un carácter más asociado a un activo por sí mismo, sin perder la capacidad de circulación, lo cual también les da la característica de ser un instrumento, claro está, si es que existe la oferta y demanda suficiente para su uso. Otra definición para estas monedas virtuales es planteado por Smith (2018), al señalarlas como: “(…) cualquier moneda digital que se considere segura debido a la criptografía - o a un tipo particular de método de encriptación que es perfecto para todo el proceso de la cadena de bloques” (parr. 1).

Concepción materialista

La primera definición para las criptomonedas es dada desde una óptica materialista, es decir, desde su concepción como una cosa apropiable, o bien, también entendida como un activo inmaterial o intangible (De la Peña, 2011). En este abordaje, la moneda virtual es definida como un bien que genera un derecho de propiedad sobre la persona tenora, acreditando su derecho en cuestión por la tenencia de la criptomoneda, no debiendo ser necesaria la probatoria en términos de su adquisición, sino que la tenencia misma otorga la propiedad, tema que evidencia su similitud con el dinero mismo, al menos en su concepción como una cosa apropiable (Acedo, 2013). Puede definirse que la criptomoneda genera una valor, además de un derecho, tema que también le permite ser intercambiable, apreciable, depreciables y fungible, pero siempre desde un perspectiva inmaterial o incorpórea, no contando con un soporte físico para su respaldo, y definiéndose a la vez como un activo. Estas ideas encuentran cabida en lo expuesto por Heston (2018), quien señala que el dinero:

(…) puede ser tanto digital como físico (…). Este aspecto tangible es lo que nos permite apreciar el valor del dinero tradicional. Al ser el Bitcoin y las demás criptomonedas solo números en un base de datos compartida, nunca podrán ser representadas por ningún objeto tangible como billetes en papel o las monedas metálicas (parr. 2).

Concepción funcionalista

La otra concepción epistemológica de las criptomonedas es dada por su precisión funcionalista, donde se plasma que esta moneda no responde a un bien y no define un factor de apropiación generador de riqueza, sino más bien, señala que su fin último es la circulación y el funcionamiento como un medio para la compra y venta de bienes y servicios (Calatayud, 2009).

Puede indicarse que la capacidad de circulación y aceptación para la compra y venta en materia comercial, depende enteramente de la oferta y la demanda, y no tanto de un aspecto legal, es decir, no se encuentra obligado el comercio en general a recibir pagos en esta especie (Woods, 2021), por lo que puede observarse una limitación a su circulación desde esta óptica. Aunque pudiese darse la limitación antes indicada, no debe plantearse que la criptomoneda pierde su capacidad de circulación por su eventual no aceptación, pues esto depende de la decisión subjetiva de cada comerciante. Estas ideas se observan al indicarse que el flujo de transacciones en esta moneda:

(…) va en aumento debido al surgimiento del social commerce o comercio social que es tendencia en el comercio electrónico y aprovecha las redes sociales no solo para posicionar marcas sino por el flujo de información, debido a su alcance geográfico y la libertad de comportamiento de los usuarios que recogen la experiencia de otros en el manejo de la tecnología. Sin embargo, el riesgo está presente y este radica en: Las transacciones son irreversibles por lo que se debe verificar bien la dirección de envío, la clave del wallet, etc. El anonimato del usuario siendo el escenario ideal para actividades ilícitas como: narcotráfico, blanqueo de fondos etc (Gómez, 2021, p. 71).

Se señala así que la criptomoneda, aunque tiene la capacidad de circular, puede ser un medio de compra y venta de bienes y servicios, no debe ser vista únicamente como un instrumento, sino que a su vez es un bien generador del derecho de propiedad, por lo tanto, debe también considerarse como un activo, y ser definido como un bien intangible, intercambiable, fungible y virtual.

Criptomonedas y Normas Internacionales
de Información Financiera (NIF), y Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

El concepto de la criptomoneda propiamente es observable al indicarse que “Según la NIF C-22 una criptomoneda es un activo digital único que sólo puede ser transferido en forma electrónica y que se utiliza como medio de pago o intercambio, o bien, puede venderse; para fines de seguridad y evitar que sea corrompida, su estructura está basada en códigos encriptados (criptografía)” (Pérez, 2021, p.21). Logra precisarse que la concepción general de la criptomoneda, desde la óptica de la normativa en cuestión analizada (Normasinternacionalesdecontabilidad.es 2022), refiere a su precisión como un activo, el cual claramente detalla una concepción de corte digital, pero ligada a su definición como un activo. Esto puede ligarse a la NIC 38 (Pérez, 2021), la cual refiere al concepto de activo intangible, señalándose incluso que estos pudiesen ser definidos como elementos de carácter no material y, no necesariamente, dados por valores monetarios.

En otra aproximación, la clasificación de la criptomoneda denota su definición como parte del efectivo ligado al circulante, es observable en la NIC 32 (Normasinternacionalesdecontabilidad.es 2022), la cual señala la procedencia como un medio de pago, o bien, un derecho, de forma que, y con base en el uso mismo de la criptomoneda, pudiese dársele también una asignación como parte del circulante, siempre que sea utilizada como instrumentos de cancelación, y pueda ser ligada a su uso para la solvencia de las transacciones ligadas al giro de negocio de la empresa o la persona. Con base en lo anterior, es de interés señalar que la criptomoneda, al menos desde su definición general, es considerada como una unidad monetaria de carácter virtual (Chambi, 2021).

No obstante, no es necesariamente ligada a la definición de una moneda de corte legal, implicando lo que parece ser una posible dicotomía desde su definición normativa, pues claramente podría ser definida como un activo intangible de carácter virtual, pero a la vez, pudiese ser planteada como moneda en sí misma, de forma que su registro y concepción debe ser analizado desde la casuística; no obstante, depende en esencia del enfoque dado. Cabe señalar que la criptomoneda desde un punto de vista contable, puede ser definida como un activo financiero e intangible (Sánchez, 2022), con una concepción de uso en términos de su inversión, o bien, como medio de pago.

Concepción tributaria de la criptomoneda

Para efectos del tratamiento tributario de la criptomoneda, y desde una óptica empresarial en materia de su tratamiento jurídico (Torrealba, 2009), pueden observarse cuatro posibles aproximaciones para su definición y registro:

Ingresos gravables: su definición es relativamente simple, pues básicamente se trabajaría bajo la concepción de la criptomoneda como una moneda propiamente, es decir, implicaría su registro como parte de ingresos derivados de las transacciones de venta de bienes o prestación de servicios que son ligados de forma directa al giro de negocio. Su tratamiento implicaría un incremento de la renta bruta, repercutiendo de forma directa en los ingresos que afectan la base imponible, y siendo sometido al régimen tradicional del impuesto de renta (Ley de Impuesto Sobre la Renta, 2019).

Ingresos derivados de rentas de capital: una segunda posibilidad se da en la precisión de las criptomonedas como ingresos derivados de operaciones de rentas de capital, donde básicamente cumple la función de ser un activo de capital, el cual genera un ingreso por su inversión, o su ganancia, montos que no forman parte de la renta bruta, sino que deben ser registrados como ingresos no gravables baja la renta habitual; sin embargo, procede la cancelación del impuesto propio de las rentas de capital, con base en su cédula tributaria específica (Sánchez, 2022).

Diferencial cambiario: una situación particular para el eventual tratamiento de las criptomonedas desde una óptica empresarial, es dada por su concepción como activos o valores ligados a la generación de un ingreso o una pérdida por concepto del diferencial cambiario, donde, y en aras de lograr esta precisión, primero debería definirse su tratamiento como ingresos en moneda extranjera (Pérez, 2021), permitiendo así observar posibles apreciaciones de su valor, o bien, pérdidas en su operatividad, implicando para el primer caso el registro de una ganancia que afectaría de forma directa la base imponible, incrementando la carga tributaria generada. No obstante, de generar una pérdida, la afectación sería dada por una precisión de un rubro deducible de renta habitual, lo que permite así rebajar la utilidad antes de impuesto, señalando la generación de un escudo fiscal y precisando una eventual afectación variable de la renta neta y, por ende, del impuesto final cancelado (Reglamento a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 2019).

Activos de inversión: otra alternativa en el tratamiento tributario de la criptomoneda se da por uso como activo de inversión, es decir, como un instrumento generador de réditos financieros (Heston, 2018), señalando para estos efectos su detalle como un activo circulante, donde los ingresos derivados deben ser considerados como un dato no gravable, y ser sometido a su cédula tributaria en particular, aplicando de forma directa el impuesto a las rentas mobiliarias de capital, precisamente, sobre la ganancia obtenida, rubro que no afectaría la renta neta habitual, pues parece ser ajeno a la operación, y cancela su impuesto específico (Ley de Impuesto Sobre la Renta, 2019).

Gestión empresarial de criptomonedas

Es necesario indicar que las criptomonedas, al menos dentro del marco normativo costarricense, no se encuentran expresamente prohibidas y su uso como tal, tampoco encuentra prohibición particular, claro está, tampoco se sustenta en un marco regulatorio, por lo cual la decisión de recurrirse a esta manera como parte de la gestión comercial, recae enteramente en la empresa misma y en la valoración financiera y de riesgo que pudiese realizar (Mondino y Pendás, 2005).

Para eso debe hacerse referencia al principio de autonomía de la voluntad, el cual según Lacruz, Delgado y Parra (2004) aplica a la privacidad de la persona y señala que el sujeto de Derecho Privado puede realizar todo aquello que no se encuentre expresamente prohibido, siempre que no dañe a terceros, la moral y las buenas costumbres. El tema es aplicable a las empresas privadas, pues estas unidades económicas actúan amparado en el Derecho Civil y sus acciones están sujetas al principio en cuestión. Esta idea también se observa en el numeral 28 de la Constitución Política (1949), al indicar que: “Las acciones privadas que no dañen la moral o el orden público, o que no perjudiquen a tercero, están fuera de la acción de la ley.” (parr. 1). Entonces, al ser una empresa privada una entidad creada con el fin último de la generación de lucro y al actuar sobre un principio de sujeto de Derecho Privado, la incorporación o no, de las criptomoneda, es autónoma, es decir, su uso depende de la gestión operativa y comercial, así como de los factores del mercado inmersos en su negocio. Estas ideas encuentran sustento en lo planteado por Gómez (2021), quien señala que:

Esta tecnología abarca sectores que están relacionadas con la gestión de la OMC como las finanzas, los procesos de certificación, aduana, transporte, logística, seguros, distribución, propiedad intelectual y la contratación pública ofreciendo múltiples oportunidades para ser más eficientes en los procesos y reducir costos, pero hay que equilibrar en una balanza los costes y los beneficios que esto trae consigo. (p. 73).

Es de interés indicar que el uso operativo de las criptomonedas parece ser una decisión de corto plazo y estrictamente comercial, es decir, no afecta el desarrollo del negocio propiamente y que no responden al análisis y aceptación final de las altas esferas del poder societario y empresarial, entiéndase la Junta Directa, o bien, la Asamblea de Socios (Monge, 2014), órganos de mayor concentración del poder para la toma de decisiones. Este tema puede observarse al indicarse que:

El autodeterminar sus propios costos y gastos y llegar a acuerdos del crédito a recibir de los proveedores es preferible a no contar con dato alguno. Los proyectos comparativos de inversión de nuevos negocios presentan diversos escenarios para la toma de decisiones y permiten al empresario controlar desde un principio el desarrollo de su empresa. (García y Paredes, 2014, p. 51)

Este segundo nivel de uso de criptomonedas implica una afectación al negocio y para la empresa, repercutiendo en una afectación de los derechos del accionista, de forma que su aceptación y aprobación requiere un acuerdo de Junta Directiva, o incluso, en caso de encontrarse ante una situación contemplada en el artículo 156 del Código de Comercio (2021), debe ser aprobada en Asamblea de Socios. El artículo señala que las asambleas se realizan para: “(…) a) Modificar el pacto social; b) Autorizar acciones y títulos de clases no previstos en la escritura social;
y c) Los demás asuntos que según la ley o la escritura social sean de su conocimiento.” (parr. 2).

Gestión financiera de las criptomonedas

El tema es reflejado por García (2015), quien señala que “El reporte de flujo de efectivo es un reporte financiero que muestra los ingresos y egresos de efectivo obtenidos y aplicados durante un periodo determinado por las actividades propias de la entidad.”(p. 349). Pueden entonces definirse tres aproximaciones en el tratamiento financiero:

Tratamiento como medio de pago: en este caso se está ante una decisión operativa (Faga y Ramos, 2006), la cual únicamente implica la utilización de la criptomoneda como un instrumento que permite recibir pagos por parte de los clientes, o bien, el pago a proveedores, lo cual en términos financieros implicaría la definición de una cuenta de ingresos en esta moneda.

Tratamiento como instrumento de inversión: dada por un decisión de corte gerencial y directiva, que requiere de aprobación gerencial, o bien, de la Junta Directiva, pues aunque no cambia el giro de negocio de la empresa (Bravo, 2018), sí parece precisar una inversión cuya ponderación de riesgo es mayor, y debe ser valorada, tema que puede observarse e indicarse que: “El proceso de construcción de carteras de inversión con diversas opciones responde a la necesidad de examinar varias alternativas que requieren los potenciales inversionistas, decantando su decisión en función de la ganancia esperada y el riesgo de cada alternativa” (Chambi, 2021, p.54).

Tratamiento como medio de emisión de acciones: quizás uno de los puntos de mayor controversia, pues amparado en el principio de autonomía de la voluntad, e incluso en el artículo 120 del Código de Comercio (2021), que señala que: “(…) las acciones comunes como las preferentes u otros títulos patrimoniales
podrán ser emitidos en moneda nacional o extranjera y deberán ser nominativos. “(parr. 1). Parece entenderse la posible emisión de acciones en criptomoneda, en particular atención al hecho que existen países donde la divisa es considerada moneda nacional. Al cambiar la unidad monetaria de las acciones, se requiere la aprobación de la Asamblea Extraordinaria de Accionistas, decisión de alto nivel (García y Paredes, 2014),

Tratamiento contable de criptomonedas

Registro contable

El primer aspecto de importancia es dado por el registro específico que debe darse a la criptomoneda, la cual al entrar a flujo contable de la empresa debe ser precisado de forma diligente en la contabilidad del negocio, pues en esencia es un valor generado y debe ser añadido al valor contable del negocio (García y Paredes, 2014). La importancia del registro contable de las criptomonedas es observable al indicarse que: “las criptomonedas se han convertido en la mejor opción para la estructuración de sus carteras de inversión con la esperanza de obtener mejores retornos a determinados niveles de riesgo diversificable.” (Chambi, 2021, p. 52).

Un primer abordaje se da al señalar el ingreso de la criptomoneda como parte del pago por la venta de bienes o servicios. Esta gestión responde básicamente a un ingreso gravable, el cual según indica Torrealba (2009), debe contabilizarse en aras de precisar la renta bruta de la empresa, para posteriormente proceder con las deducciones del caso. La clasificación es sencilla, pues básicamente se hace mención al detalle como un ingreso gravable, cuenta que se detalla en el Estado de Resultados (De la Peña, 2011), y que se adiciona a los ingresos por venta de la empresa. Ahora bien, la particularidad con este ingreso está en la necesidad de ser señalado como un ingreso derivado por criptomonedas, no necesariamente porque sea un requerimiento contable propiamente, sino más bien para efectos del control financiero (Besley y Brigham, 2009)

Una segunda precisión contable se da al realizar inversiones en criptomoneda, las cuales claramente toman la notoriedad de activos, pues tal cual señala Chambi (2021): “(…) satisfacen relativamente por completo los siete requisitos de activos, los cuales son agregación estable, capacidad de inversión, homogeneidad interna, heterogeneidad externa, utilidad esperada, habilidad de selección y acceso rentable. También encontró que los activos criptográficos tienen propiedades de diversificación” (p.53).

Puede observarse que una inversión detallada en criptomonedas hace mención a la generación de un activo intangible o inmaterial, el cual puede ser precisado como circulante, o bien, como otros activos de mayor plazo (García, 2015), todo en función del vencimiento de la inversión. Este registro debe realizarse contra la salida de efectivo que se destina para la inversión en la criptomoneda, donde puede darse el caso que la adquisición de este activo pueda ser dada en moneda circulante tradicional, o bien, en unidades cripto propiamente, debiendo realizar el registro en ambos casos de la inversión. La gestión de los activos definidos en criptomonedas es observable en lo planteado por Woods (2021), quien detalla que: “El aumento en el precio o el valor de las criptomonedas a lo largo del tiempo se conoce como revalorización de del capital. Y es una de las principales razones por las que muchos inversores se siente atraídos” (parr. 2).

Ingresos derivados del giro comercial

Cabe señalar el giro comercial, concepto entendido por aquella actividad que genera: “(…) la utilidad periódica o susceptible de obtenerse periódicamente de una fuente más o menos durable. Como se sabe, las fuentes productoras de renta son, en principio, dos (capital y trabajo), de cuya combinación surge una tercera: la empresa.” (Medrano, 2018, parr. 3). En este caso, tendría un pago de impuesto de renta por concepto régimen de renta tradicional (Ley de Impuesto Sobre la Renta, 2019), entiéndase, la cancelación del tributo de manera anual, realizado los correspondientes adelantos. Al determinarse que los ingresos derivados por el uso de criptomonedas son asociables a la gestión de venta, y estos sean obtenidos por concepto del pago correspondiente de los clientes, claramente, se estaría ante un ingreso gravable.

Esto es observable al indicarse su capacidad de ser registradas y ligadas a un eventual control señalando que: “En el sistema de las criptomonedas, cada usuario guarda copia del libro mayor de operaciones, o ledger o blockchain. De cierta manera, los usuarios depositan su confianza en los registro del sistema” (Heston, 2018, parr.4). Se da así una prevalencia de la esencia sobre la forma, donde no parece importar que el ingreso sea generado en un bien inmaterial e intangible, sino que su existencia como una operación de valor económico parece ser más relevante.

Ingresos por actividad ajena al giro comercial

Otro caso particular en materia de la generación de ingresos en criptomoneda, se da cuando estos son derivados de operaciones que son ajenas al giro comercial de la empresa, es decir, que no tienen relación con el negocio propiamente, sino más bien son asociables a operaciones que tiene alguna naturaleza diferente a la cual la empresa dedica su actividad lucrativa y comercial (Bravo, 2018)

Este tipo de ingresos son dados usualmente por la generación de inversiones, tales como los certificados a plazo, fondos de inversión, compra de títulos valores, operaciones en bolsa, entre otros. Esto siempre que la empresa no tenga como su actividad principal dichas operaciones (Torrealba, 2009). El impuesto que suele ser asociado a este tipo de ingreso es conocido como rentas o ganancias de capital, definido por El Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2021) en su numeral 33, indicando las dos aproximaciones en cuestión, señalando lo siguiente:

a) Rentas de capital. Corresponde a la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, en dinero o en especie, que provengan, directa o indirectamente de bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente. En todo caso, tendrán la consideración de rentas del capital las provenientes del capital inmobiliario, mobiliario y, en general, los restantes bienes o derechos de los cuales sea titular el contribuyente. b) Ganancias y pérdidas de capital. Corresponde a las variaciones positivas o negativas en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. (párr.4).

En el caso de materialización de alguna inversión en criptomoneda, y en una aplicación que genere interés capitalizable en la misma divisa, estos pasan a ser un ingreso no gravable, pues la esencia misma de la transacción implica la obtención de lucro, al ser asociable a una inversión en una moneda en particular, la cual tiene como objeto la obtención de un rédito específico, tema que es definido como ingreso no gravable pues no es asociado a la actividad lucrativa (Torrealba, 2009).

Criptomonedas y gestión tributaria

Al ser la incorporación de las criptomonedas en el flujo de negocio una actividad que tiene un ligamen con las operaciones financieras y contables, esto repercute de forma directa en la generación de obligaciones tributarias por su uso (García y Paredes, 2014). Es así necesario definir el concepto de renta, el cual según Bravo (2018), puede ser asociado al concepto de renta activa, o bien, rentas pasivas, siendo las primeras las asociadas a la generación de lucro por concepto del trabajo u operación de la persona física o jurídica, mientras que la segunda hace mención a la obtención de alguna eventual ganancia, sin la necesidad de ser asociable al trabajo realizado.

Por otra parte, la gestión del impuesto asociable al uso de criptomonedas debe también ligarse al concepto de la habitualidad lucrativa, entendida como la “Actividad de carácter empresarial y/o profesional consistente en la organización, por cuenta propia, de los factores de la producción y de los recursos humanos o de uno de ellos, con la intención de obtener ganancias.” El Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 2021, artículo 1, párr. 2). Aunque las criptomonedas y su uso empresarial, en algunos casos pudiesen ser ligados al giro comercial, pudiesen también ser determinadas como una renta pasiva (Sánchez, 2021).

Impuesto de renta tradicional

La primera posibilidad en materia del tratamiento tributario de los ingresos por criptomonedas es asociable al impuesto de renta de régimen tradicional, el cual es definido por Torrealba (2009), como aquel que grava la actividad lucrativa habitual de la persona, sobre la cual se ha inscrito ante la autoridad tributaria, y en la que realiza su giro de negocio. El hecho generador de este impuesto puede observarse en la Ley del Impuesto de la Renta (2019), en su numeral 1, señalando que:

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. El hecho generador del impuesto sobre las utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley (parr.1)

Este impuesto se cancela sobre la base imponible, entiéndase la renta neta, la cual hace mención a la utilidad antes de impuestos, y que se obtiene de restar a los ingresos netos gravables el costo de venta, los gastos administrativos, de ventas y financieros (Corona, Bejarano y González, 2014), Se observa el primer tratamiento tributario a las criptomonedas, el cual se deriva de la aceptación de pagos en esta moneda, y para transacciones asociables al giro de negocio, es decir, básicamente la generación de venta de productos o prestación de servicios en esta especie dineraria, generando así un registro contable que afecta los ingresos gravables y, por ende, repercute en un incremento en la utilidad antes de impuestos. De darse esto, los ingresos generados en criptomonedas deben ser registrados como parte de las ventas gravables, eso sin perjuicio del tratamiento que deba dársele al Impuesto al Valor Agregado, el cual no hace diferencia entre el uso de una u otra moneda, sino que es aplicable a la transacción de venta propiamente (Sánchez, 2022).

Una vez que los ingresos por criptomonedas son detallados como parte de las ventas gravables, estos entran en la operación, de forma que tienen una incidencia directa en un incremento de la utilidad antes de impuesto, o bien, entendida como la base imponible, afectando el pago del impuesto de renta final, el cual responde a una tasa del 30%, salvo que no se sobrepasen los umbrales de ventas establecidos en el artículo 15 de La Ley del Impuesto Sobre la Renta (2019).

Impuesto de rentas y ganancias de capital

La otra situación aplicable en materia tributaria de transacciones en criptomonedas en el ámbito empresarial, es dada por la generación de movimientos, ingresos y ganancias que sean derivadas de las operaciones en esta moneda, pero no asociables a ingresos por concepto de venta de productos o la prestación de servicios, es decir, que no sea parte del giro de negocio (Bravo, 2018).

Se recurre al concepto del impuesto a las rentas y ganancias de capital, el cual según la misma Ley de Impuesto Sobre la Renta (2019), que hace mención primero, a la obtención de alguna ganancia por la inversión o arrendamiento de bienes no asociados al giro comercial de la persona, mientras que la segunda refiere a la venta de activos de capital, es decir, aquellos que no son parte de los ingresos gravables de la entidad, sino que son dados para ingresos ajenos a esta operación. Estos conceptos se observan en el artículo 27bis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2019) al indicarse que el hecho generador se da por: “(…) la obtención de toda renta de fuente costarricense en dinero o en especie, derivada del capital y de las ganancias y pérdidas de capital realizadas, que provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente” (parr. 1).

Cabe indicar acá que en el caso de los bienes muebles, la configuración de la obligación se da en el momento de obtener la ganancia o el ingreso (Ley General del Impuesto Sobre la Renta, 2019), y debe ser cancelada durante los quince días de mes siguiente en que se configura el hecho generador, por medio del formulario D-149. El mismo procedimiento aplica para las ganancias de capital inmobiliario y debe cancelarse en el mismo plazo del mes siguiente del cual se obtiene la ganancia, pero por medio del formulario D-162. Observando tres posibles situaciones:

Inversión en criptomonedas: se da cuando se realiza una compra de criptomonedas y estas generan, ya sea un interés en la misma divisa, o bien, una apreciación en la moneda. En caso de que dicha ganancia sea convertida a moneda tradicional, se estaría ante una materialización de la ganancia de capital, por lo que aplicaría una tasa de 15% sobre el monto del lucro obtenido, entiéndase el interés o la ganancia por apreciación de la monera, con base en el artículo 31 ter de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2019). No parece aplicar el impuesto si no se aplica la conversión a moneda legal de curso (Woods, 2021).

Venta de activos muebles en criptomonedas: este caso aplica sobre aquellas transacciones donde un bien mueble sea vendido a un tercero y este no forme parte del giro de negocio, donde en cuya transferencia se denote una ganancia, observable al indicarse que: “(…) al darse alguna inversión directamente en bitcóin, al recuperarse, presente un retorno mayor al monto original invertido, precisando así la ganancia de capital mobiliario” (Sánchez, 2021, parr.7). En caso de darse esta venta en criptomonedas, parece generarse la obligación de cancelar un 15% sobre la ganancia de bien mueble en cuestión, en caso de que su valor de venta sea mayor a aquel registrado en la contabilidad de la empresa, con base en el artículo31ter de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2019), y siempre que se materialice ganancia en moneda no virtual.

Venta de activos inmuebles en criptomonedas: una última situación parece darse en el caso de la venta de un bien inmueble sobre el cual se obtenga una ganancia, configurando así el hecho generador de la ganancia de capital (Sánchez, 2021), y cuya cancelación sea dada en criptomonedas. Se tiene para estos casos tres posibles situaciones en la aplicabilidad de la tasas de renta, donde una primera posibilidad señala la imposición de un 2.25% sobre el valor de venta del bien, siempre que sea en referencia a bienes de personas domiciliadas en el país, o bien, un 2.5% aplicable sobre la misma ganancia, pero para bienes de personas no domiciliadas en el país, tasa que puede utilizarse una única vez sobre la venta del bien. La última opción señala una tasa de 15% sobre la diferencia del valor de venta menos el valor indexado a tiempo presente de adquisición del bien, permitiendo incluso la deducción de gastos de mejora en el activo, con base en los artículos 31ter y 28 ter de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2019).

Comparativo: tratamiento empresarial, financiero
y tributario criptomonedas

Analizadas todas las aristas referentes al tratamiento empresarial dado para el uso de criptomonedas en la operación del negocio, o bien, en ingresos no asociados al giro comercial (Torrealba, 2009), se detalla el siguiente cuadro comparativo con los conceptos de relevancia.

Cuadro ١
Comparativo del tratamiento empresarial
a la criptomonedas en Costa Rica

Operación en Criptomoneda	Decisión empresarial	Tratamiento financiero	Tratamiento contable	Tipo de renta	Impuesto aplicable	Base imponible	Tasa impositiva	Artículos
Venta de productos o prestación de servicios	Nivel gerencial y operativo	Cuenta de ventas en moneda virtual como medio de pago	Registro como ingreso gravable en el estado de resultados	Activa, derivada del giro de negocio	Renta tradicional	Utilidad antes de impuestos	30%, o tasa escalonada si no sobrepasa los umbrales de ventas	Artículo 15 Ley del Impuesto de Renta
Inversión en criptomonedas	Nivel gerencial y Junta Directiva	Inversiones de corto o largo plazo con interés	Registro como activo circulante u otros. Registro de ingreso no gravable	Pasiva, no derivada del giro de negocio	Renta de capital mobiliario	Valor de la ganancia bruta	15%	Artículo 31ter Ley del Impuesto Sobre la Renta
Venta de activos muebles en criptomonedas	Junta Directiva y Asamblea de Socios	Definición de ingresos en cuenta de moneda virtual	Registro de ingresos no gravables	Pasiva no derivada del gro de negocio	Ganancia de capital mobiliario	Valor de la ganancia bruta	15%	Artículo 31ter Ley del Impuesto Sobre la Renta
Venta de activos inmuebles en criptomoneda	Junta Directiva y Asamblea de Socios	Definición de ingreso en cuenta de moneda virtual Cuenta de ingreso gravable no asociado a ventas	Registro de ingreso no gravables de no ser activo productivo Registro de ingreso gravables de ser activo productivo	Pasiva si el activo no se liga al giro de negocio. Activa si el activo es ligado al giro de negocio	Ganancia de capital inmobiliario Renta tradicional	Valor de venta del bien Valor de la ganancia del inmueble Utilidad antes de impuestos	2.25% para domiciliados 2.5% para no domiciliados 15% sobre la ganancia. 30% o escalonada si es activo ligado al giro de negocio	Artículos 31ter 28ter 15 Ley del Impuesto Sobre la Renta

Fuente: Elaboración propia 2022.

Resalta el nivel jerárquico de las decisiones empresariales asociadas al uso de las criptomonedas, donde existe una correlación en la que al aumentar el involucramiento de la criptomoneda para con su ligamen a la gestión de activos de la empresa, la mayor relevancia recae sobre la aprobación de la decisión,
precisando la necesidad del involucramiento de órganos societarios jerárquicos. Es de interés la variación en el tratamiento contable, pues dependiendo del caso, este se basa en un simple registro contable de ventas, cuando los ingresos son ligados al giro comercial, o bien, a su precisión como entradas pecuniarias no afectadas con el impuesto de renta a las utilidades, sino más bien administrables bajo el régimen de rentas de capital. Se señala que dependiendo de la situación, el tipo de obligación tributaria, así como la tasa puede cambiar, en función del uso de la criptomoneda, así como de su ligamen o no, al giro comercial de la empresa en cuestión.

Conclusiones

Se concluye que la gestión empresarial de las criptomonedas no denota ser una práctica que encuentre regulación clara, ni tampoco una prohibición expresa en el ordenamiento jurídico, de forma que la decisión de su incorporación dentro de la operación del giro de negocio depende enteramente de la capacidad y dirección estratégica de la entidad y su visión operativa y general.

Los niveles de decisión empresarial tienen un ligamen directo con el uso de criptomonedas en la gestión de negocio, donde se observa un ligamen entre las decisiones gerenciales y operativas en términos de la permisividad y aceptación de pagos por parte de los clientes en esta moneda, mientras que aquellas operaciones ligadas a la inversión y gestión de activos en esta divisa, parecen ligarse a esferas de poder societario más alto, tales como la Junta Directiva e incluso la Asamblea de Socios, en especial atención al tratarse de operaciones que puedan afectar el giro mercantil.

La utilización e incorporación de transacciones generadas en criptomonedas en la empresa, no solamente recae en una decisión operativa o estratégica de la entidad como tal, sino que debe ser evaluada por los mandos gerenciales, la Junta Directiva o incluso la Asamblea de Socios, pues el uso de esta especie monetaria responde también a factores del entorno y del mercado, donde temas tales como las tendencias en materia de la proliferación de medios de pago en criptomonedas o su uso como instrumentos de inversión deben ser ponderadas.

La gestión tributaria de las operaciones en criptomonedas está ligada al régimen de renta tradicional en caso de asociarse a la recepción de pagos en esta moneda, así como a las rentas y ganancias de capital en caso de ser dadas por temas como inversión o venta de activos, donde los primeros afecta el pago del impuesto a las ganancias aún sin ser convertidos a dinero tradicional, mientras que en el caso de rentas pasivas de capital, parecen requerir dicha conversión dineraria para llegar a configurar la obligación tributaria, pues no parece haber una verdadera materialización de la ganancia específica, sino hasta su eventual conversión en especie dineraria.

La falta de regulación expresa en materia de la gestión empresarial de criptomonedas, con particular atención a la precisión de su manejo tributario, parece generar una incerteza en términos prácticos; no obstante, al analizarse desde un punto de vista del lucro obtenido por la empresa, sí parece configurarse una obligación impositiva, en la cual la empresa pasa a ser el sujeto pasivo, por lo que el manejo proactivo en esta materia parece ser producente y preventivo.

Retos existentes: claramente y al no contar con una regulación expresa del concepto y uso de las criptomonedas en el país, una primera sugerencia y línea de acción, radica precisamente, en su eventual abordaje normativo, bajo la premisa de regular para potenciar, es decir, al ser un bien de corte tecnológico, el Derecho no debe ser una traba para su desarrollo, sino más bien un potenciador en su práctica. Adicionalmente, se señala la importancia de la definición del lucro asociado a su explotación, de forma que, ya sea por renta a las utilidades, o bien, ganancias de capital, pueda contarse con una certeza jurídica pertinente para su utilización.

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